Fuentes del Derecho Tributario

Fuente: Norma generadora o de creación, o como origen de otra norma. Razón de validez de las normas, acto legislativo que la crea.

Fuentes del Derecho Tributario

Constitución

Primera de las fuentes del ordenamiento tributario guatemalteco, norma suprema del ordenamiento jurídico, que condiciona las formas de creación de las normas restantes que la desarrollan.

Tratados Internacionales

Por debajo de la Constitución, son la primera fuente en orden de jerarquía. En materia de derechos humanos tienen preeminencia sobre la normativa del país. La aplicación de esta postura es necesaria en materia tributaria, por ser uno de los aspectos de la administración pública en que con mayor frecuencia son violentados los derechos de las personas.

• Artículo 46 CPRG: En materia de derechos humanos, los tratados y convenciones ratificados por Guatemala tienen preeminencia sobre el derecho interno.

En materia tributaria existe conexión por las violaciones a los derechos humanos en relación con la tributación. Es fuente del Derecho Tributario, ya que garantiza que se cumpla la protección del contribuyente.

1. Artículo 8 del Pacto de San José: Garantías judiciales. Toda persona tiene derecho a ser oída con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella, o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otra índole.

Ley

Fuente inmediata del Derecho, tiene una función medular en el Derecho Tributario.

1. Ley tributaria: Acto emanado del Poder Legislativo, sancionada conforme al procedimiento previamente establecido, que norma todo el sistema tributario de la nación.
2. Ley formal: La que ha recorrido la vía legislativa.
3. Ley material: Acto emanado del Estado cuya disposición es de carácter general y abstracto.

Al Derecho Tributario solo se le puede aplicar como fuente la ley formal.

Artículo 2 de la Ley del Organismo Judicial: La ley es la fuente del ordenamiento jurídico. La jurisprudencia la complementará. La costumbre regirá solo en defecto de ley aplicable o por delegación de esta.

Artículo 2 del Código Tributario: Son fuentes del ordenamiento jurídico tributario y en orden de jerarquía:

• Las disposiciones constitucionales.
• Leyes, tratados y convenciones internacionales que tengan fuerza de ley.
• Reglamentos que, por acuerdo gubernativo, dicte el Organismo Ejecutivo.

Decretos-Leyes

Se emiten cuando existe una guerra, una grave crisis financiera o cuando se encuentra en el poder un gobierno de facto. La Ley del IVA surgió en un gobierno de facto y es parte del ordenamiento tributario interno.

Leyes Delegadas

Se configuran cuando, correspondiéndole al Organismo Legislativo en exclusiva la emisión de las leyes, este delega dicha función en el Organismo Ejecutivo. Las leyes delegadas en nuestro país solamente pueden ser estudiadas doctrinariamente; no pueden ser creadas debido al sistema de derecho que nos rige.

Reglamentos

Son normas emitidas por el Organismo Ejecutivo, consideradas de imperiosa necesidad para la ejecución de las leyes. Contienen el desarrollo de la ley respectiva y ocupan una posición de subordinación con relación a esta. La reglamentación de las leyes es una función administrativa que corresponde al Poder Ejecutivo, y su aplicación busca desarrollar la ley. El reglamento es jerárquicamente inferior a la ley y necesario para su desarrollo.

Jurisprudencia

La jurisprudencia de los tribunales de justicia y de la Corte de Constitucionalidad es una fuente del Derecho. Es el conjunto de principios y normas, poderes e instituciones cuya función es la producción y aplicación institucionalizada del Derecho.

Interpretación e Integración del Derecho Tributario

Interpretación

Interpretar es descubrir el sentido y alcance de lo que se está interpretando, identificar su espíritu y lo que quiso implementar quien lo creó.

Interpretar es buscar el sentido y valor de la norma para medir su extensión precisa y apreciar su eficiencia en cuanto a la regulación de las relaciones jurídicas.

Clases de Interpretación

• Auténtica: La que hace el mismo legislador.
• De lenguas: Se traducen al español o a otras lenguas documentos y papeles legales.
• Doctrinal: Se funda en las opiniones de los jurisconsultos.
• Usual: Autorizada por la jurisprudencia de los tribunales.

Interpretación Conforme al Órgano que la Realiza

• Interpretación legislativa: Es la efectuada por el mismo legislador, que define el alcance y sentido de una norma precedente. Esta clase de interpretación es obligatoria para el intérprete.
• Interpretación judicial: Es la que realizan los tribunales de justicia al aplicar las leyes, siendo obligatoria para las partes del juicio.
• Interpretación doctrinaria: Emana de los autores de obras jurídicas. Carece de obligatoriedad formal, pero ejerce gran influencia porque el conocimiento profundo de las normas jurídicas llega a quienes han de aplicarlas por intermedio de la doctrina de los autores.

Interpretación de la Ley

Interpretar la ley es determinar qué ordena, cuál es su espíritu, cuál fue la intención del legislador al emitirla.

Interpretación tributaria o fáctica: Es la que realizan el contribuyente, contador o auditor al desarrollar la ley y cotejarla con la realidad de los hechos tributarios. Cada contribuyente le está dando una interpretación fáctica, o acorde a la realidad de los diferentes actos generadores de tributos.

Instrumentos a Considerar al Interpretar una Ley

• Analizar la intención del legislador.
• Coordinar la norma con todo el sistema jurídico.
• Contemplar la realidad económica que se ha querido regular y la finalidad que se ha perseguido.

Elementos de Interpretación de la Ley

• Examinar el texto íntegro de la ley.
• Analizar la intención del legislador y adecuar su pensamiento a la realidad nacional y del contribuyente dentro del momento histórico de creación de la ley.
• Coordinar la norma con todo el sistema jurídico, no solo el tributario, y principalmente con la Constitución.
• Contemplar la condición económica que se ha querido gravar y la finalidad perseguida por la ley.
• Utilizar toda la doctrina a su alcance, por ser base fundamental de la ley.
• Analizar los hechos concretos y relacionarlos con la doctrina y la ley.
• El estudio y análisis de la historia de la ley que se busca interpretar.

Artículo 4 del Código Tributario (CT): Para interpretar una ley tributaria, se hará conforme a los principios establecidos en la Constitución, los contenidos en el Código Tributario, las leyes específicas y la Ley del Organismo Judicial.

Artículo 10: Interpretación de la ley. Se interpretarán conforme a su texto, según el sentido propio de sus palabras; a su contexto y de acuerdo con las disposiciones constitucionales.

Artículo 11: Idioma de la ley. El idioma oficial es el español. Las palabras de la ley se entenderán de acuerdo con el diccionario de la Real Academia Española.

Métodos de Interpretación de la Ley

Interpretar es investigar el sentido adecuado de una disposición a fin de su aplicación a un caso de la vida real. Es una operación lógico-jurídica, consistente en verificar el sentido que cobra el precepto interpretado al ser confrontado con todo el ordenamiento jurídico concebido como unidad. Implica analizar la ley en relación con su jerarquía constitucional.

• Método literal: Se basa en el estudio gramatical y etimológico.
• Método lógico: Pretende resolver la interrogante de lo que quiso decir el legislador, así como el espíritu de la norma. Una norma debe analizarse y aplicarse de acuerdo con la legislación del país, tomando como parte primordial de la interpretación las normas constitucionales y los tratados internacionales. La norma se debe interpretar más allá de lo que establece la letra muerta de la ley.
• Método histórico: Tener presente la finalidad de las frecuentes modificaciones en el ordenamiento tributario será siempre una herramienta interpretativa útil. Pretende interpretar la ley de acuerdo con las circunstancias que dieron vida a su promulgación. El elemento esencial de este método son los motivos que el Organismo Ejecutivo tuvo en el momento histórico preciso para enviar el proyecto de ley al Organismo Legislativo, así como la discusión, el dictamen de la comisión y los debates.
• Método sistemático: Se basa en las siguientes razones:
  • Existencia de varios ordenamientos tributarios.
  • Repetición de situaciones ante el gravamen paralelo de determinados fenómenos económicos.
• Método evolutivo: Plantea la evolución de la norma tributaria, dependiendo de las nuevas condiciones y cambios en la sociedad y sus necesidades, tanto de tipo socioeconómico como financiero, cultural, tributario o de cargas. La ley debe adaptarse a las nuevas circunstancias de vida, interpretando la legislación de acuerdo con su evolución y el momento histórico que se vive.
• Interpretación según la realidad económica: En la interpretación de las leyes tributarias, debe tenerse en cuenta:
  • Su finalidad.
  • Su significado económico.
  • Desarrollo de las circunstancias.

Factores clave para la interpretación de la ley:

• El fin u objeto de la ley.
• Significación económica de la norma.
• Hechos tal como han sucedido realmente.

• Método principalista: Consiste en la utilización de los principios que han presidido toda su producción normativa para conocer, en caso de duda, lo que ha establecido la norma que se interpreta. La aplicación de los tributos debe hacerse conforme a los principios que han presidido su creación.
• Consulta tributaria: Es una forma de interpretación individualizada. Se refiere a la manifestación de juicio de la administración tributaria a solicitud de un sujeto de derecho sobre la aplicación de los tributos a un supuesto de hecho concreto.

Esencia de la consulta: Es la respuesta de la administración tributaria a una solicitud de interpretación individualizada.

Modalidades de Interpretación de la Ley Tributaria

• Principio in dubio pro fisco: En caso de duda, la ley favorece al fisco, lo que puede llevar al abuso del Estado contra el contribuyente. El mismo Estado crea las leyes, condiciona su aplicación y obliga a su cumplimiento.
• Principio in dubio contra fisco o in dubio pro contribuyente: En caso de duda, se debe favorecer al contribuyente por ser la ley tributaria, en general, restrictiva del derecho de propiedad. La única finalidad en la interpretación debe ser obtener justicia.

Integración del Derecho Tributario

Integración: Acción y efecto de integrar o integrarse.

Lagunas legales: Se presentan ante el silencio de la ley.

Artículo 5 de la Constitución Política de la República de Guatemala (CPRG): Toda persona tiene derecho a hacer lo que la ley no prohíbe y no está obligada a acatar órdenes que no estén basadas en ley y emitidas conforme a ella.

Ordenamiento Jurídico

Es una serie de interrelaciones que lo convierten en un todo unitario y coherente, desde el cual se pueden dar respuestas a los principales problemas que el Derecho plantea. Nos permite:

• Identificar la norma en el sistema jurídico.
• Individualizar y establecer los límites del sistema jurídico y otros sistemas no jurídicos.
• Establecer una jerarquización de las normas dentro del sistema.

Características del Ordenamiento Jurídico para la Integración de la Ley

• UNIDAD: Todo el conjunto de normas tributarias se constituye en un todo unitario y diferente de las demás áreas del Derecho, en el cual la validez de una norma jurídica se fundamenta en otra norma superior, no porque exista entre ellas una concordancia, sino porque existe una delegación de autoridad de la superior a la inferior.
• PLENITUD: Nuestro sistema es cerrado de acuerdo con el Artículo 5 de la CPRG, siendo este artículo la norma de clausura del ordenamiento jurídico.
• COHERENCIA: Implica que no exista contradicción entre las normas. Es la conexión, relación o unión de unas cosas con otras, es decir, la relación entre todas las normas de un mismo ordenamiento jurídico. En nuestro país, la coherencia se encuentra alejada de la realidad, y se aprecian contradicciones entre normas del mismo ordenamiento, lo que da origen a las antinomias o conflictos normativos, una circunstancia frecuente en la práctica.

Antinomias: Se materializan cuando dos o más normas que tienen un mismo objeto plantean dos o más soluciones diferentes a un mismo caso, siendo por lo tanto incompatibles entre sí. El cumplimiento de una de ellas significa la violación de otra norma, haciendo imposible la aplicación de ambas.

Conflictos Normativos Tributarios y su Posible Solución

Situaciones en Cuanto a Conflictos Normativos

• Normas en conflicto de diferente jerarquía: La norma superior prevalecerá sobre la inferior.
• Normas en conflicto de la misma jerarquía y mismo ámbito de validez: Cuando se presentan, por ejemplo, entre una ley tributaria específica y otra también específica, se dan los conflictos siguientes:
  • Conflictos normativos bilaterales: El cumplimiento de cualquiera de las dos normas en conflicto implica la violación de la otra.
  • Conflictos normativos unilaterales: El cumplimiento de una de las normas implica la violación de la otra, pero no a la inversa.
  • Conflictos normativos totales: El cumplimiento de una de las normas supone la violación total de la otra.
  • Conflictos normativos parciales: La aplicación de una de las normas implica la violación parcial de la otra.
  • Conflictos normativos necesarios: El cumplimiento de una de las normas implica de forma necesaria la violación de la otra.
  • Conflictos normativos posibles: El cumplimiento de una de las normas implica solo de forma posible la violación de la otra.

Criterios de Solución de los Conflictos

• CRITERIO JERÁRQUICO: En un conflicto entre dos normas de diferente jerarquía, prevalecerá siempre la de rango superior, tal como lo establece el Artículo 239 de la CPRG.
• CRITERIO CRONOLÓGICO: Una norma posterior deroga una anterior. En un conflicto entre dos normas de un mismo orden jerárquico, se deberá aplicar la norma posterior en el tiempo. Por lo tanto, una norma tributaria posterior deroga una anterior.
• CRITERIO DE ESPECIALIDAD: En un conflicto entre dos normas de un mismo orden jerárquico, pero con un campo de aplicación material diferente, prevalecerá la especial sobre la general.

Principales Conflictos Normativos y su Solución

• Conflicto entre criterio jerárquico y criterio cronológico: Prevalecerá siempre el criterio jerárquico.
• Criterio cronológico y criterio de especialidad: Prevalecerá el criterio cronológico.
• Conflicto entre el criterio jerárquico y el de especialidad: Sin lugar a dudas, prevalecerá el jerárquico.
• Dos normas contemporáneas, del mismo nivel jerárquico y de igual extensión: Este es el caso de dos normas incompatibles en un mismo código y promulgadas en la misma fecha. Se confía a la libertad del intérprete en el caso concreto, quien puede aplicar tres criterios:
  • Dar preferencia a una de las normas.
  • Considerar que se eliminan recíprocamente.
  • Mostrar mediante la doctrina que la contradicción era aparente y no real.

Si la norma especial obedece a principios de justicia social, la aplicación de la norma especial implicaría precisamente respetar este principio, con lo que el juzgador, con muy buen criterio, lo sabrá resolver.

Lagunas Jurídicas en Derecho Tributario

Procedimientos de Integración

• Procedimiento de heterointegración: Consiste en interpretar un ordenamiento jurídico acudiendo a otros ordenamientos jurídicos, como el Derecho Romano y el Derecho Comparado.
• Procedimiento de autointegración: Acude a criterios como la analogía y los principios generales del Derecho:
  • Vivir honestamente (honeste vivere).
  • No hacer mal a otro (alterum non laedere).
  • Dar a cada uno lo suyo (suum cuique tribuere).

En resumen, podemos decir:

• El criterio cronológico es útil cuando dos normas incompatibles son sucesivas en el tiempo.
• El criterio jerárquico se aplica cuando dos normas incompatibles ocupan distinto orden jerárquico.
• El criterio de especialidad se utiliza cuando dos normas incompatibles corresponden una a la generalidad y otra a la especialidad.